Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10-11-2017 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.280.2017.3.AC

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 13 października 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.280.2017.2.AC, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 13 października 2017 r. (data doręczenia 16 października 2017 r.), zaś w dniu 27 października 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 20 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako Powiernik, planuje zawrzeć z inną osobą fizyczną umowę zlecenia powierniczego. Na podstawie tej umowy zobowiązany będzie do dokonywania wszelkich czynności niezbędnych do założenia spółki komandytowej, wniesienia wkładów przewidzianych w umowie spółki, objęcia ogółu praw i obowiązków wspólnika we własnym imieniu, ale na rzecz powierzającego oraz wykonywania ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki, przy czym stosując się do poleceń i dyrektyw Powierzającego. Wnioskodawca (Powiernik) zobowiązany będzie również do nieodpłatnego wydania Powierzającemu wszystkiego, co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce.

Powierzający, również osoba fizyczna, ma zapewnić, zgodnie z umową, środki niezbędne do wniesienia wkładu, a także pokrywać wszelkie wydatki związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki. Na mocy umowy zlecenia powierniczego, jak również umowy spółki, w aktach rejestrowych spółki komandytowej formalnie jako wspólnik figurować będzie Wnioskodawca. Jednakże rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce będzie Powierzający.

W piśmie z dnia 18 października 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Wnioskodawca nie prowadzi działalności w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba fizyczna, z którą Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę zlecenia powierniczego jest polskim rezydentem podatkowym. Założona przez Wnioskodawcę spółka komandytowa będzie miała siedzibę w Polsce. Umowa zlecenia powierniczego zostanie zawarta w formie aktu notarialnego na czas nieokreślony, z możliwością jej rozwiązania przez strony za wypowiedzeniem, bądź za porozumieniem stron. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało wynagrodzenie z tytułu wykonywania umowy zlecenia powierniczego. Po zakończeniu umowy zlecenia powierniczego Wnioskodawca obowiązany będzie przenieść nieodpłatnie na Powierzającego ogół praw i obowiązków w utworzonej spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kto będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę komandytową zgodnie z proporcją wynikającą z umowy powiernictwa, Powierzający czy Wnioskodawca (Powiernik)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez spółkę komandytową będzie Powierzający.

Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych na podstawie umowy, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania Wnioskodawcy w imieniu i na rzecz Powierzającego. Dlatego też wszelkie przysporzenia z tytułu wykonania powierzonych Wnioskodawcy czynności ze względu na obowiązek ich zwrotu, a więc brak definitywnego przysporzenia są neutralne podatkowo. Wnioskodawca będzie komandytariuszem w spółce komandytowej i będzie działał we własnym imieniu, jednak w interesie i na rzecz Powierzającego. W konsekwencji, to Powierzający będzie beneficjentem zysków spółki, a co za tym idzie podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej na jego rzecz, ale za pośrednictwem Wnioskodawcy (Powiernika), zgodnie z proporcją wynikającą z umowy powiernictwa.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Podmioty te mogą działać przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Wynikające z umowy powierniczej władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone poprzez:

• ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

• ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

• nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

• przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. W tym przedmiocie pojawiają się natomiast interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Konkluzje w nich przyjęte sprowadzają się do wniosku, że powiernik (formalnie wspólnik) powinien być transparentny podatkowo, ponieważ nie jest faktycznym właścicielem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce, a jedynie uprawnionym do władania nimi. Powiernik dokonuje bowiem czynności w imieniu swoim, ale na rzecz zleceniodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przykładem takich stanowisk jest następujący wyrok i interpretacje podatkowe:

1. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1219/14,
2. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014 r., nr IPPB1/415-441/14-3/EC,
3. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2014 r., nr IBPB1/1/415-1174/13/KB,
4. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2015 r., nr ITPB1/4511-973/15/WM,
5. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2015 r., nr IPPB1/4511-926/15-2/EC,
6. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-1/4511-198/15/AP,
7. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2015 r., nr ILPB1/415-1295/14-2/AP,
8. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2016 r., nr ITPB1/4511-257/16/MR,
9. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.137.2017.1.AN

Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w ww. wyroku i interpretacjach podatkowych skutki podatkowe związane z działaniami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby gdyby czynności tej dokonał zleceniodawca. Pogląd taki sprawia, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne staje się traktowanie powierzających jak wspólników, mimo że prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce formalnie przysługują powiernikowi.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1, 1a i 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 3 0f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody wypracowane przez tę spółkę nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie cytowane wyżej przepisy uznać należy, że (co do zasady) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową są wspólnicy tej spółki (będący osobami fizycznymi). Wynika to z faktu, że generalnie to wspólnicy ci są jednocześnie beneficjentami korzyści uzyskiwanych przez spółkę, tj. uczestniczą w wypracowanym przez nią zysku. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności nie będzie Wnioskodawca lecz Powierzający (Wnioskodawca, jako powiernik, zobowiązany będzie mu bowiem wydać nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce, a powierzający będzie zobowiązany pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem w tej spółce).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do obciążania Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową w proporcji wynikającej z umowy powiernictwa. Pomimo, że formalnie będzie on wspólnikiem tej spółki, to z uwagi zlecenia powierniczego, nie uzyska on bowiem przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązują teksty jednolite ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577).

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postpowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/